從新準(zhǔn)則看我國合并財務(wù)報表理論的變化(2)

二、采用實(shí)體理論帶來的變化
（一）對子公司概念的界定在合并財務(wù)報表的編制中對子公司概念的界定非常重要，因?yàn)樗苯雨P(guān)系到合并范圍的確定。在“新準(zhǔn)則”中，子公司是指被母公司控制的企業(yè)。控制是指一個企業(yè)能夠決定其他企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營決策，并能據(jù)以從其他企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。這種控制是指經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上的控制，而不僅僅是法律形式上的控制?？梢钥闯?，“新準(zhǔn)則”中是基于“控制”概念對子公司的含義進(jìn)行界定的，體現(xiàn)了實(shí)體理論的思想。
（二）合并范圍同樣，基于實(shí)體理論，“新準(zhǔn)則”中對合并財務(wù)報表的合并范圍是以控制為基礎(chǔ)予以確定的?！靶聹?zhǔn)則”規(guī)定母公司所控制的所有子公司都必須納入合并范圍，具體包括：母公司直接或通過子公司間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)的子公司和母公司擁有半數(shù)或以下的表決權(quán)，但能夠控制的子公司。以下幾項除外：
1．按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；
2．已宣告破產(chǎn)的子公司；
3．非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；
4．母公司不再控制的子公司；
5．聯(lián)合控制主體和其他非持續(xù)經(jīng)營的或母公司不能控制的被投資單位。
需要注意的是，小規(guī)模的子公司（如，對于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期利潤小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計數(shù)10%）、經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司（如，銀行、保險業(yè)等特殊行業(yè)）及所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要母公司能對其加以控制均應(yīng)納入合并范圍。這樣，合并財務(wù)報表就反映了由母公司和所有子公司構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)的整體財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。同時，從控制的實(shí)質(zhì)來看，對于按照合同約定同受兩方或多方控制的聯(lián)合控制主體（即合營企業(yè)）并不完全符合合并財務(wù)報表控制的定義，不應(yīng)將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財務(wù)報表的合并范圍。因此，“新準(zhǔn)則”中取消了原來對合營企業(yè)采用的比例合并法。合營企業(yè)應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號———長期股權(quán)投資》的規(guī)定，采用權(quán)益法進(jìn)行核算。
（三）列報格式直觀地看，由于實(shí)體理論的采用，帶來了合并財務(wù)報表列報格式的變化。
按照“新準(zhǔn)則”的規(guī)定，子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為非控制權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益項目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項目單獨(dú)列示,而不是將少數(shù)股東權(quán)益列示在負(fù)債與股東權(quán)益之間。此外,子公司當(dāng)期凈損益中屬于非控制權(quán)益的份額，應(yīng)在合并利潤表“凈利潤”項目下以“少數(shù)股東損益”項目列示。這種列報形式使得合并資產(chǎn)負(fù)債表上的項目更加符合資產(chǎn)、負(fù)債要素的定義，也是資產(chǎn)負(fù)債表在我國會計準(zhǔn)則中的體現(xiàn)。
（四）具體操作方法合并理論的變化必然帶來編報合并財務(wù)報表具體操作方法的系列變化，包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表及合并所有者權(quán)益變動表，本文不再做深入討論?！靶聹?zhǔn)則”的推行對合并報表產(chǎn)生了較大影響，對合并報表的質(zhì)量和精確度提出了更高的要求。因此，不論是理論工作者，還是實(shí)務(wù)工作者都應(yīng)投入精力去研究、理解“新準(zhǔn)則”,使準(zhǔn)則精神得以落實(shí)，使合并財務(wù)報表的信息質(zhì)量得到進(jìn)一步的提高。
 
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