我國注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題分析

摘要:文章從注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的主要內(nèi)容、法律責(zé)任范圍的正確認(rèn)識(shí)和界定以及應(yīng)對策略等方面進(jìn)行了分析和討論，目的是提高人們對我國注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的全面認(rèn)識(shí)。

關(guān)鍵詞:注冊會(huì)計(jì)師 法律責(zé)任 行政責(zé)任 民事責(zé)任 法律責(zé)任 誠信體系自律  法人治理

    近年來，上市公司的涉案事件頻頻曝光，引起了社會(huì)各界的廣泛關(guān)注。一時(shí)間，對于注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任問題討論越來越熱烈。本文就注冊會(huì)計(jì)師在我國的發(fā)展情況;注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任內(nèi)容;目前的主要癥結(jié);我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的法律責(zé)任的規(guī)范和發(fā)展進(jìn)行闡述和探討。
    一、注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的主要內(nèi)容
    我國注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的主要內(nèi)容包括行政責(zé)任、民事責(zé)任、刑事責(zé)任，這些規(guī)定散見于《注冊會(huì)計(jì)師法》、《會(huì)司法》、《證券法》和《刑法》等法律規(guī)定和最高人民法院相關(guān)的司法解釋中。具體內(nèi)容如下:
    1.注冊會(huì)計(jì)師的行政責(zé)任?！稌?huì)司法》第二百一十九條規(guī)定，“承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)提供虛假證明文件的，沒收違法所得，處以違法所得一倍以下的罰款，并可由有關(guān)主管部門依法責(zé)令該企業(yè)停業(yè)，吊銷直接負(fù)責(zé)人員的資格證書。承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)因過失提供有重大遺漏的報(bào)告，責(zé)令改正，情節(jié)較重的，處以所得收入一倍以上三倍以下的罰款，并可由有關(guān)主管部門依法責(zé)令該機(jī)構(gòu)停業(yè)，吊銷直接責(zé)任人的資格證書”?！蹲詴?huì)計(jì)師法》第三十九條規(guī)定，“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的，由省級以上人民政府給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款;情節(jié)嚴(yán)重的，并可以由省級以上人民政府財(cái)政部門暫停其經(jīng)營業(yè)務(wù)或者予以撒消。注冊會(huì)計(jì)師違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的，由省級以上人民政府給予警告，情節(jié)嚴(yán)重的，可以由省級以上人民政府財(cái)政部門暫停其執(zhí)業(yè)業(yè)務(wù)或者吊銷注冊會(huì)計(jì)師證書”?！蹲C券法》第一百八十九條規(guī)定，“為股票的發(fā)行或上市出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評估報(bào)告或法律意見書等文件的專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員，違反本法第三十九條規(guī)定買賣股票的，責(zé)令依法處理非法獲得股票，沒收違法所得，并處以所買賣的股票等值以下的罰款”。本法第一百八十九條規(guī)定，“社會(huì)中介機(jī)構(gòu)及其從業(yè)人員在證券交易活動(dòng)中做出虛假陳述或信息誤導(dǎo)的責(zé)令改正，處以三萬元以上二十萬元以下的罰款”。本法第二百零二條規(guī)定，“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動(dòng)出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評估報(bào)告或法律意見書等文件的專業(yè)機(jī)構(gòu)，就其所負(fù)責(zé)的內(nèi)容弄虛作假的，沒收違法所得，并處以違法所得一倍以上五倍以下的罰款，并由有關(guān)部門責(zé)令該機(jī)構(gòu)停業(yè)，吊銷直接責(zé)任人員的資格證書”。
    2.注冊會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任。為了明確注冊會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任，最高人民法院下達(dá)了四個(gè)司法解釋，即法函199656號、法釋199710號、法釋199813號和最近出臺(tái)的《最高人民法院關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》。前三個(gè)司法解釋文件是針對注冊會(huì)計(jì)師驗(yàn)資賠償責(zé)任而下達(dá)的，對如何確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的賠償金額進(jìn)行了說明，這三個(gè)文件是針對所有注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所的。而《最高人民法院關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》是對《證券法》中上市會(huì)司虛假陳述責(zé)任承擔(dān)規(guī)定的落實(shí)，但規(guī)定了對虛假陳述民事賠償案件被告人的虛假陳述行為，須經(jīng)中國證監(jiān)會(huì)及其派出結(jié)構(gòu)調(diào)查并作出生效處罰決定后，法院方依法受理。注冊會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任必然受到這個(gè)司法解釋的約束。
    3.注冊會(huì)計(jì)師的刑事責(zé)任?！缎谭ā返诙俣艞l規(guī)定“承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗(yàn)資、會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律服務(wù)等職責(zé)等中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴(yán)重的處五年以下有期徒刑或者構(gòu)役，并處罰金;前款規(guī)定人員如索要他人財(cái)物或者非法收受他人財(cái)物的犯前款罪的，處五年以上十年以下有期徒刑，并處罰金;第一款人員如果嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，出具的證明文件有重大失實(shí)的，造成嚴(yán)重后果的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金”?！蹲詴?huì)計(jì)師法》第三十九條，《會(huì)司法》第二百一十九條，《證券法》第一百八十九條和二百零二條都規(guī)定了注冊會(huì)計(jì)師的違法行為如構(gòu)成犯罪的，要依法追究刑事責(zé)任。2004年出臺(tái)的《最高人民檢察院、會(huì)安部關(guān)于經(jīng)濟(jì)犯罪案件追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》中，對《刑法》第二百二十九條第一款和第二款中介組織的人員故意提供虛假證明文件規(guī)定了追訴標(biāo)準(zhǔn)，即中介組織的人員故意提供虛假證明文件涉嫌如下情形之一的，應(yīng)予追訴:給國家、公眾或者其他投資者造成的直接損失數(shù)額在50萬元以上的;雖未達(dá)到上述數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，但因提供虛假證明文件，受過行政處罰兩次以上，又提供虛假證明文件的;造成惡劣影響的。該追訴標(biāo)準(zhǔn)時(shí)《刑法》第二百九十條第三款中介機(jī)構(gòu)出具證明文件重大失實(shí)案也規(guī)定了追訴標(biāo)準(zhǔn)，即中介機(jī)構(gòu)的人員嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，出具的證明文件有重大失實(shí)的，涉嫌下列情形之一的，應(yīng)予追訴:(1)給國家、會(huì)眾或者其他投資者造成的直接損失數(shù)額在100萬元以上的;(2)造成惡劣影響的。這些法規(guī)明確規(guī)定了注冊會(huì)計(jì)師的刑事責(zé)任追究程度。
    二、注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任范圍的正確認(rèn)識(shí)和界定
    注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)的過程中會(huì)受到當(dāng)時(shí)的法律環(huán)境、社會(huì)環(huán)境、本身的閱歷、業(yè)務(wù)水平、自身的道德標(biāo)準(zhǔn)的影響，盡管注冊會(huì)計(jì)師由于違反法律規(guī)定的行為而承擔(dān)法律后果，但是在探討注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任時(shí)應(yīng)對主觀或故意還是客觀或過失應(yīng)該有一個(gè)正確認(rèn)識(shí)和界定，同時(shí)還要分清審計(jì)責(zé)任和會(huì)計(jì)責(zé)任的界定。具體內(nèi)容如下:
    1.分清過失和欺作。過失是因?yàn)樵谝欢l件下，缺少合理的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎。而欺作是以欺作和坑害他人為目的的故意行為，也稱為注冊會(huì)計(jì)師舞弊。不良動(dòng)機(jī)是欺作的重要特征，也是欺作和過失的重要區(qū)別。注冊會(huì)計(jì)師對于過失和欺作均應(yīng)承擔(dān)責(zé)任，但承擔(dān)的責(zé)任的類型和程度不同，受到的懲罰輕重不一?？蛻粼谥缚刈詴?huì)計(jì)師給自己造成損失時(shí)，應(yīng)能夠證明出具的審計(jì)報(bào)告與自己的損失有直接的關(guān)系。這個(gè)證明可以由專家鑒定委員會(huì)(一般由會(huì)計(jì)人員、審計(jì)人員及司法等方面的專家組成)作出，對于過失有無，過失和欺作作出可信的界定，以利于有關(guān)部門作出公正的判決。
    2.分清過失和重大過失。普通過失和重大過失同為過失，但程度不同。普通過失通常是指沒有保持職業(yè)上應(yīng)有的合理的謹(jǐn)慎。重大過失是指連起碼的職業(yè)的謹(jǐn)慎都沒有保持，注冊會(huì)計(jì)師沒有按專業(yè)準(zhǔn)則的主要要求執(zhí)行業(yè)務(wù)。正確的界定有利于量化注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。
    3.分清審計(jì)責(zé)任和會(huì)計(jì)責(zé)任。審計(jì)責(zé)任和會(huì)計(jì)責(zé)任是不同的概念。注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任是會(huì)計(jì)責(zé)任的延伸，而很多人卻常常忽視被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，只重視審計(jì)責(zé)任。甚至將企業(yè)的興衰成敗都規(guī)

咎于注冊會(huì)計(jì)師。這種現(xiàn)象助長了企業(yè)管理當(dāng)局的僥幸心理。事實(shí)上，注冊會(huì)計(jì)師受審計(jì)手段和成本的限制，又缺乏行政和監(jiān)督權(quán)，只能憑經(jīng)濟(jì)鑒定來驗(yàn)證企業(yè)編制的會(huì)計(jì)報(bào)表是否符合會(huì)計(jì)上要求的合法性和一貫性原則，是否正確完整，不可能作出100%的保證，也不可能對會(huì)計(jì)報(bào)表的遺漏和差錯(cuò)負(fù)全部責(zé)任。通常，注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)真執(zhí)行了審計(jì)程序后，在出具審計(jì)意見時(shí)會(huì)使用“在所有重大方面”、“合理確信”等謹(jǐn)慎用語。但審計(jì)報(bào)告的使用者以為審計(jì)意見書就是保證書，也就是注冊會(huì)計(jì)師作出了書面的承諾，就應(yīng)負(fù)全部責(zé)任。這種認(rèn)識(shí)上的誤區(qū)加深了雙方溝通的難度，使注冊會(huì)計(jì)師陷入窘境。
    三、我國現(xiàn)行規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的背景環(huán)境及相關(guān)法律的完善
    我國的注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)是一個(gè)年輕的行業(yè)，與注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任相關(guān)的法律前文已經(jīng)闡述。筆者就我國注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的背景環(huán)境及現(xiàn)行規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任相關(guān)法律的完善談一些個(gè)人的看法。
   1.注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的背景環(huán)境。眾所周知，我國的注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)與西方發(fā)達(dá)國家相比，起步晚，起點(diǎn)低。在我國改革開放和經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中，注冊會(huì)計(jì)師所從事的審計(jì)事業(yè)也在不斷進(jìn)步和發(fā)展，其間產(chǎn)生了相應(yīng)的改革成本和規(guī)范成本，這不是注冊會(huì)計(jì)師本身所能控制的，而是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)、法律規(guī)范、政府干預(yù)和市場規(guī)范程度等因素的變化而產(chǎn)生的。尤其是在獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則頒布之前，社會(huì)公眾葉上市公司的財(cái)務(wù)狀況比較關(guān)心，政府的監(jiān)管部門卻沒有這方面的需要。所以，一旦發(fā)生會(huì)計(jì)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)，社會(huì)公眾怨恨的矛頭就一致指向注冊會(huì)計(jì)師。這一方面反應(yīng)了社會(huì)公眾葉審計(jì)行業(yè)的不了解，另一方面也反映了社會(huì)公眾葉審計(jì)作用的理解存在誤差，認(rèn)為審計(jì)工作可以揭示公司內(nèi)部的所有錯(cuò)誤和舞弊，事實(shí)上審計(jì)工作達(dá)不到這樣的要求，也不具備這樣的作用。因此，討論注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任時(shí)脫離當(dāng)時(shí)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和注冊會(huì)計(jì)師的影響力是不公平，也是不負(fù)責(zé)任的。企業(yè)經(jīng)營失敗時(shí)，由于對法律責(zé)任的分擔(dān)問題缺乏明確細(xì)致的規(guī)定，人們往往不向企業(yè)管理當(dāng)局討說法，而是向似乎具有實(shí)際賠償能力的注冊會(huì)計(jì)師轉(zhuǎn)嫁責(zé)任，要他們買單。這也慫恩了企業(yè)管理當(dāng)局極力粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告，推卻責(zé)任的不良企圖。
    2、不同的法律規(guī)定之間存在矛盾?！豆痉ā?、《刑法》和《股票發(fā)行和交易管理的暫行條例》等法規(guī)中強(qiáng)調(diào)注冊會(huì)計(jì)師的工作成果與應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的關(guān)系，然而《證券法》和《注冊會(huì)計(jì)師法》強(qiáng)調(diào)工作程序和應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任之間的因果關(guān)系。按《證券法》和《注冊會(huì)計(jì)師法》中的規(guī)定，只要注冊會(huì)計(jì)師的工作程序符合有關(guān)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求就不一定要承擔(dān)法律責(zé)任。而其他的法律則按工作的實(shí)際結(jié)果來判斷注冊會(huì)計(jì)師是否要承擔(dān)責(zé)任。這些矛盾往往會(huì)導(dǎo)致司法判決不一。
    3.《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》未能得到充分重視?！丢?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》是目前判斷注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中是否有違規(guī)或過失的帷一技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，是由財(cái)政部批準(zhǔn)實(shí)