淺談會計報表附注的編制

會計報表附注是會計報表的重要組成部分，是對會計報表本身無法或難以充分表達的內容和項目所作的補充說明和詳細解釋。之所以要編制會計報表附注，首先，是因為它拓展了企業(yè)財務信息的內容，打破了三張主要報表內容必須符合會計要素的定義，又必須同時滿足相關性和可靠性的限制。其次，它突破了揭示項目必須用貨幣加以計量的局限性。再次，它充分滿足了企業(yè)財務報告是為其使用者提供有助于經(jīng)濟決策的信息的要求，增進了會計信息的可理解性。最后，它還能提高會計信息的可比性。比如，通過揭示會計政策的變更原因及事后的影響，可以使不同行業(yè)或同一行業(yè)不同企業(yè)的會計信息的差異更具可比性，從而便于進行對比分析。  
    隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，越來越多的人關注會計報表，越來越多的人關注報表附注，無論投資者，還是經(jīng)營者都希望會計報表附注的內容越來越豐富、越來越有價值。本文主要探討會計報表附注的編制形式、編制內容及目前存在的問題和解決的辦法。  

    (一)會計報表附注的編制形式  

    會計報表附注的編制形式靈活多樣，常見的有以下五種：1、尾注說明:這是附注的主要編制形式，一般適用于說明內容較多的項目；2、括弧說明：此種形式常用于為會計報表主體內提供補充信息，因為它把補充信息直接納人會計報表主體，所以比起其他形式來，顯得更直觀，不易被人忽視，缺點是它包含內容過短；3、備抵與附加賬戶：設立備抵與附加賬戶，在會計報表中單獨列示，能夠為會計報表使用者提供更多有意義的信息，這種形式目前主要是指壞賬準備等賬戶的設置；4、腳注說明:指在報表下端進行的說明，例如，說明已貼現(xiàn)的商業(yè)承兌匯票和已包括在固定資產(chǎn)原價內的融資租人的固定資產(chǎn)原價等；5、補充說明：有些無法列入會計報表主體中的詳細數(shù)據(jù)、分析資料，可用單獨的補充報表進行說明，比如，可利用補充報表的形式來揭示關聯(lián)方的關系和交易等內容。  

 (二)會計報表附注的編制內容  

    會計報表附注究竟應包括哪些內容，目前尚無統(tǒng)一的說法。一般而言，傳統(tǒng)報表附注包括五方面的內容。l、企業(yè)的一般情況:包括企業(yè)概況、經(jīng)營范圍和企業(yè)結構等內容，必要時，還可對諸如上市改組時資產(chǎn)的剝離情況進行說明；2、企業(yè)的會計政策：包括企業(yè)執(zhí)行的會計制度、會計期間、記賬原則、計價基礎、利潤分配辦法等內容，對于需要編制合并報表的企業(yè)來說，還要說明其合并報表的編制方法；對于會計政策與上年相比發(fā)生變化的企業(yè)，應說明其變更的情況、原因及對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的影響；3、會計報表主要項目附注：包括對主要報表項目的詳細說朋，例如，對應收賬款的賬齡分析，報表項目的異常變化及其產(chǎn)生原因的說明等；4、分行業(yè)資料:如果企業(yè)的經(jīng)營涉及到不同的行業(yè)，且行業(yè)收入占主營業(yè)務收人的10%(含10%)以上的，應提供分行業(yè)的有關數(shù)據(jù)；  

5、重要事項的揭示:主要包括對承諾事項、或有事項、資產(chǎn)負債表日后事項和關聯(lián)方交易等內容的說明。  

    隨著報表內容的日益復雜化，以文字輔之以數(shù)字來表述的會計報表附注的內容也將進一步增加以下信息：(1)有助于理解財務報表的重要信息；(2)采用與報表不同基礎編制的信息；(3)對可以反映在報表內，但基于有效交流的原因而披露在其他部分的信息；(4)用于補充報表信息的統(tǒng)計資料。  

    (三)我國會計報表附注的編制中存在的問題及解決的辦法  

    會計報表附注并非產(chǎn)生于證券市場，但它會隨著證券市場的進一步繁榮而逐漸完善起來?？梢哉f，證券市場越發(fā)展，對會計報表附注的編制要求就會越高。我國的證券市場目前還剛剛起步，還存在很多問題，主要包括以下幾個方面：  

    1．信息披露不充分：附注信息要發(fā)揮應有的效用，有賴于其充分性的表示?？疾炷壳拔覈呐肚闆r，可以發(fā)現(xiàn)很難令人滿意。比如，對關聯(lián)方交易的披露，有的企業(yè) “刪繁就簡”，有意回避；有的企業(yè)“點到為止”，模糊不清。許多企業(yè)對其主要投資人、關鍵管理人員以及其關系密切的家庭成員的披露缺乏，甚至空白。 
  
    2．附注內容滯后:有的企業(yè)是故意使內容滯后。比如，對或有事項、提供擔保等需要及時公布的內容有意延期披露;有的企業(yè)是非故意的，也造成了信息滯后，還可能主要因為企業(yè)管理層及會計人員的素質有待提高，當時未能正確理解附注應披露哪些內容而造成的事后披露。  

    3．存在虛假信息:附注中的虛假信息，局外人很難及時發(fā)現(xiàn)，所以容易被誤導，做出錯誤的決策，從而造成一定的經(jīng)濟損失。比如，對重要事項的說明，不少企業(yè)都有過不實的陳述。1997年以前的中國高科，1999年的寧波華通、酉藏圣地等，都因為有虛假信息披露而遭到證監(jiān)會的處罰。  
    
     針對會計報表附注編制中出現(xiàn)的向題，筆者認為應當從制度人手，全方位、多層次的進行治理，提高會計報表附注的編制質量。首先，要完善相關的法規(guī)制度。一方面，我國的會計準則和會計制度的內容要不斷完善，尤其是應該針對那些實際中遇到的新問題;另一方面，應通過內部審計或一定的監(jiān)督機制來制止企業(yè)鉆會計政策具有可選擇性的空子，對同一行業(yè)相類似的企業(yè)，應對其會計政策選擇的范圍進行限定。其次，要強化信息披露的監(jiān)督體系。會計報表附注的提供者應建立自身的內部監(jiān)督機制，而注冊會計師審計也應該強化，政府的有關部門應從整個社會的角度加強對此的監(jiān)督，“三管齊下”，而不是相互之間推委責任。最后，還要加大執(zhí)法力度。1999年底新頒布的《會計法》以及在此之前頒布的《證券法》等相關法規(guī)，對于其內容的完善性的討論曾沸沸揚揚，但如果不能嚴格執(zhí)法，落到實處，是不能起到震懾作用的。字面上的表達再完善，如果行動起來只是隔靴搔癢的話，也只能是治標不治本，后患無窮。應該認識到會計報表附注是一種工具，也是一個信息的載體。它對于經(jīng)濟決策的意義是深遠的。理解它的含義，學會它的編制，更好的利用它的形式，應當是企業(yè)界和投資人的成功秘訣之一。