英美CPA管理模式及其啟示

英國注冊會計師管理模式 

1853年，愛丁堡會計師公會成立，標(biāo)志著英國首開注冊會計師行業(yè)自律之先河。一百年后的今天，英國成為世界注冊會計師行業(yè)自律的典范。由于英國注冊會計師職業(yè)團(tuán)體得到皇家的授權(quán)或“特許”，所以注冊會計師被稱為“特許會計師”或“特許注冊會計師”，協(xié)會被稱為“特許會計師協(xié)會”或“特許注冊會計師協(xié)會”。目前，英國有六大會計職業(yè)團(tuán)體：即英格蘭和威爾士特許會計師協(xié)會(ICAEW)、蘇格蘭特許會計師協(xié)會(ICAS)、愛爾蘭特許會計師(ICAI)、特許注冊會計師協(xié)會(ACCA)、特許管理會計師協(xié)會(CIMA)、特許公共財務(wù)與會計協(xié)會(CIPFA)。在這六大會計職業(yè)團(tuán)體中，只有前四家有權(quán)批準(zhǔn)其會員從事獨(dú)立審計業(yè)務(wù)并頒發(fā)執(zhí)業(yè)執(zhí)照。為了協(xié)調(diào)行動，六大會計職業(yè)團(tuán)體共同成立了會計團(tuán)體咨詢委員會(CCAB)。會計咨詢委員會下設(shè)審計實務(wù)委員會(APB)、會計教育課程委員會(BAAEC)及其他一些專門機(jī)構(gòu)，在一些領(lǐng)域統(tǒng)一開展工作。最近幾年，英國職業(yè)團(tuán)體為了改變組織眾多各自為政的局面，有過兩次合并未果的計劃。

(一)英國注冊會計師管理概況 

1.注冊管理 

依照大不列顛及北愛爾蘭聯(lián)合王國法律，英格蘭和威爾士特許會計師協(xié)會、蘇格蘭特許會計師協(xié)會、愛爾蘭特許會計師協(xié)會和特許注冊會計師協(xié)會(以下簡稱協(xié)會)都是法定認(rèn)可的注冊會計師管理組織。從事審計業(yè)務(wù)的個人和會計師事務(wù)所都要取得注冊資格。個人取得從事審計業(yè)務(wù)的資格，必須參加協(xié)會統(tǒng)一組織的培訓(xùn)和考試，取得注冊會計師的資格，并有一定時間的審計工作經(jīng)歷。事務(wù)所取得從事審計業(yè)務(wù)的資格，必須根據(jù)協(xié)會的規(guī)定，申請注冊。 

2.審計工作行為規(guī)范

根據(jù)公司法，協(xié)會作為注冊會計師管理組織，制定有關(guān)規(guī)則并采取有關(guān)措施對會計師事務(wù)所的審計工作行為進(jìn)行規(guī)范。公司法也有一些要求，如會計師事務(wù)所如何出具審計報告等。聯(lián)合王國法律要求協(xié)會對會計師事務(wù)所進(jìn)行管理，以確保會計師事務(wù)所遵守有關(guān)規(guī)定。 

3.懲戒措施 

協(xié)會采取懲戒措施是管理注冊會計師的重要手段。懲戒的依據(jù)是皇家憲章及其細(xì)則和協(xié)會的規(guī)定。受懲戒的對象包括個人會員和會計師事務(wù)所。協(xié)會收到對個人會員的投訴后，如認(rèn)為必要，則將投訴交給調(diào)查委員會處理。調(diào)查委員會如證實被投訴人有違規(guī)行為但不嚴(yán)重，則給予警告、嚴(yán)重警告、罰款等處罰；如不能處理的， 則交給懲戒委員會處理。懲戒委員會有裁決權(quán)，可對被投訴人給予嚴(yán)重警告、罰款、取消會員資格等處罰。懲戒委員會對會計師事務(wù)所的處罰包括警告、嚴(yán)重警告、罰款、取消注冊等。

(二)法律對注冊會計師的影響 

除了公司審計、投資業(yè)務(wù)和破產(chǎn)清算，英國的法律沒有規(guī)定對注冊會計師進(jìn)行其他監(jiān)管。在這三類服務(wù)領(lǐng)域中，注冊會計師職業(yè)團(tuán)體充當(dāng)了主要監(jiān)管角色，并接受貿(mào)工部或財政部的監(jiān)督。 

歐共體第8號公司法指令要求各成員國對有限責(zé)任公司的事務(wù)所應(yīng)有共同的最低標(biāo)準(zhǔn)的管理體制。英國通過了《1989年公司法》，并增加了對會計師事務(wù)所監(jiān)控來落實歐共體這一要求。 

1990年，貿(mào)工部賦予英格蘭和威爾士特許會計師協(xié)會、蘇格蘭特許會計師協(xié)會、愛爾蘭特許會計師協(xié)會認(rèn)可的監(jiān)管組織地位。

證券和投資委員會審核協(xié)會對投資業(yè)務(wù)資格批準(zhǔn)、監(jiān)控程序等，協(xié)會就此向證券和投資委員會提出報告。 

(三)獨(dú)立的監(jiān)管體系 

1997年4月，工黨在其競選綱領(lǐng)中明確提出，要“保證會計職業(yè)有一個獨(dú)立的監(jiān)管體系”。貿(mào)工部國務(wù)部長艾恩·麥克卡特尼1997年6月17日在下議院說，用來建立這一體系的基本標(biāo)準(zhǔn)是“有效、獨(dú)立和透明”，并且該體系應(yīng)當(dāng)涵蓋會計職業(yè)的所有工作，而不僅限于公司審計、投資業(yè)務(wù)和破產(chǎn)清算三類。工黨大選獲勝后，新政府開始考慮如何能更好地實現(xiàn)這一承諾。

在注冊會計師行業(yè)高度自律的英國，社會公眾利益的維護(hù)主要依賴于以下四個方面：一是注冊會計師職業(yè)團(tuán)體對會員資格和注冊的控制；二是注冊會計師職業(yè)團(tuán)體對會員的監(jiān)管，包括制定道德準(zhǔn)則和懲戒程序；三是注冊會計師職業(yè)團(tuán)體制定和實施審計準(zhǔn)則；四是法律對公司審計、投資業(yè)務(wù)和破產(chǎn)清算的規(guī)定。社會公眾利益是否得到保護(hù)，主要取決于注冊會計師行業(yè)自律的好壞。由于注冊會計師職業(yè)團(tuán)體的利益同社會公眾不盡一致，社會公眾不得不承受由此帶來的風(fēng)險，這是越來越多的人所不愿接受的事實，也是這次改革的根本所在。獨(dú)立的監(jiān)管體系涉及上述中的二、三兩個方面，注冊會計師的資格認(rèn)定、會員注冊和培訓(xùn)仍然是會計師職業(yè)團(tuán)體的職責(zé)。 

建立獨(dú)立的監(jiān)管體系有兩種基本方式可供選擇：一是借助公司法的力量或通過新的立法途徑；二是以會計職業(yè)團(tuán)體的現(xiàn)有職責(zé)為基礎(chǔ)的非立法途徑。根據(jù)1989年公司法第46條，國務(wù)大臣可以要求建立一個法人團(tuán)體來執(zhí)行其對公司審計師(即從事公司審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所)的監(jiān)管職能。雖然這樣做有可能對建立獨(dú)立于會計職業(yè)的監(jiān)管體系產(chǎn)生影響，但監(jiān)管范圍僅限于公司審計師，無法實現(xiàn)對整個會計職業(yè)進(jìn)行監(jiān)管的承諾。通過立法可以建立一個獨(dú)立的監(jiān)管體系，這一途徑將使法定監(jiān)管擴(kuò)展到更為廣泛的領(lǐng)域，如稅務(wù)咨詢、管理咨詢等。但是，通過立法途徑對會計職業(yè)進(jìn)行監(jiān)管，將在很大程度上否定行業(yè)自律，容易引起會計職業(yè)團(tuán)體的強(qiáng)烈不滿。為了回應(yīng)政府提出的改革意見，1998年3月，會計團(tuán)體咨詢委員會提出建立一個獨(dú)立的監(jiān)管體系的建議。英國貿(mào)工部認(rèn)可了這種方式，并在1998年11月公布了“會計職業(yè)獨(dú)立的監(jiān)管體系”方案，廣泛征求社會各界的意見。

會計團(tuán)體咨詢委員會的建議包括5個方面：(1)建立一個獨(dú)立的基金會(The Foundation)，資金來源于會計職業(yè)團(tuán)體。該委員會負(fù)責(zé)任命復(fù)核委員會(The Review Board)、審計實務(wù)委員會(Auditing Practice Board)、調(diào)查和懲戒委員會(Investigation and Discipline Board)。政府在1998年9月聲明中認(rèn)為，基金會同樣有權(quán)任命道德準(zhǔn)則委員會(Ethics Standards Board)；(2)成立一個由非執(zhí)業(yè)會計師占多數(shù)的復(fù)核委員會，以保證其獨(dú)立性和促進(jìn)外界對監(jiān)管體系的參與。該委員會負(fù)責(zé)處理調(diào)查和懲戒委員會管轄范圍之外的投訴、案件調(diào)查和懲戒事項。(3)改造審計委員會，其成員由基金會任命，包括“很大一部分獨(dú)立于審計職業(yè)的成員”。該委員會負(fù)責(zé)制定審計準(zhǔn)則。(4)成立一個道德準(zhǔn)則委員會，其成員至少60％獨(dú)立于會計職業(yè)界。該委員會負(fù)責(zé)制定道德準(zhǔn)則。(5)成立一個調(diào)查和懲戒委員會，成員至少60％獨(dú)立于會計職業(yè)界。該委員會負(fù)責(zé)查處重大違規(guī)案件。 

英國貿(mào)工部基本上采納了會計團(tuán)體咨詢委員會的建議，受到了會計職業(yè)團(tuán)體的歡迎。一個全新的獨(dú)立的監(jiān)管體系正呼之欲出，這是英國對其高度自律的會計職業(yè)進(jìn)行的重大改革。

美國注冊會計師管理模式 

與英國的情況不同，美國對注冊會計師資格的要求是以法律形式固定下來的，并非由會計職業(yè)團(tuán)體直接負(fù)責(zé)。事實上，美國第一個會計職業(yè)團(tuán)體——美國公共會計師協(xié)會（The American Association of Public Accountants）最早期的活動之一，就是設(shè)法在紐約州獲得法律認(rèn)可。其活動結(jié)果是，紐約州于1896年通過一項提案——《對公共會計師職業(yè)的監(jiān)管》，這是美國第一部關(guān)于會計職業(yè)監(jiān)管的成文法。該法律規(guī)定，1890年1月1日之前執(zhí)業(yè)的注冊會計師可以免于注冊會計師考試，之后需參加考試方能取得執(zhí)業(yè)資格。 

在紐約州立法后，其他各州也制定了類似的法律。各州頒發(fā)的注冊會計師執(zhí)業(yè)證書受到普遍歡迎，這表明官方對會計職業(yè)進(jìn)行了監(jiān)督和控制，從而增加了社會公眾對該職業(yè)的信賴，而注冊會計師的“注冊”（Certified）二字也體現(xiàn)了官方的承認(rèn)和監(jiān)督。 

(一）美國注冊會計師管理概況 

時至今日，美國最重要的會計職業(yè)團(tuán)體是美國注冊會計師協(xié)會。隨著美國注冊會計師協(xié)會的權(quán)威性日漸被社會認(rèn)可，它已成為行業(yè)自律的核心。過去美國注冊會計師協(xié)會只有個人會員，但在1977年成立了一個新部門——會計師事務(wù)所管理部，會計師事務(wù)所開始有了自己的會員身份。美國注冊會計師協(xié)會重要的技術(shù)工作包括：就審計準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則和鑒證準(zhǔn)則等發(fā)表權(quán)威性的公告；向財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會、證券交易管理委員會和其他管理機(jī)構(gòu)進(jìn)行有關(guān)會計準(zhǔn)則的解釋；制定并落實職業(yè)道德準(zhǔn)則及其解釋。

此外，美國注冊會計師協(xié)會還要花費(fèi)大量的時間和精力組織每半年一次的注冊會計師統(tǒng)一考試及閱卷工作；保持和發(fā)展與會計教育界、聯(lián)邦和州的有關(guān)機(jī)構(gòu)和立法部門的密切聯(lián)系；處理注冊會計師在鑒證業(yè)務(wù)范圍以外，例如管理咨詢、稅務(wù)籌劃以及最近設(shè)立的注冊個人理財師和注冊企業(yè)評估師等方面的執(zhí)業(yè)問題。 

1977年會計師事務(wù)所管理部的成立，是美國注冊會計師協(xié)會實施行業(yè)自律過程中最為重要的步驟之一。會計師事務(wù)所管理部之所以很快成立和有效運(yùn)轉(zhuǎn)，是回應(yīng)1976年和1977年國會聽證會對注冊會計師表現(xiàn)出的憂慮以及隨之而來的證券交易管理委員會的監(jiān)管。

會計師事務(wù)所管理部對其團(tuán)體會員——會計師事務(wù)所的監(jiān)管通過以下措施來落實：一是要求會員嚴(yán)格遵守會員管理條例；二是會員每3年接受一次強(qiáng)制性的同業(yè)互查，主要檢查